Obbligo dello schema di atto a procedura concorsuale chiusa

Parliamo dell’obbligo dello schema di atto, in riferimento al caso della notifica dell’avviso d’accertamento una volta concluse le procedure concorsuali. Ci interrogheremo quindi sugli obblighi in materia in capo all’Amministrazione finanziaria, e anche sulla validità o meno della presunzione di distribuzione di ricavi extra contabili ai soci.

La Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Lucca (n. 357/2025)

Con una recente sentenza, emanata il 1° dicembre 2025, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lucca ha voluto esprimere un principio chiave in rapporto alla notifica degli atti d’accertamento e alle presunzioni fiscali. Dalla sentenza si traggono le seguenti conclusioni.

I punti fondamentalmente chiariti dalla pronuncia

1. Comunicazione obbligatoria dello schema di atto. Per l’art. 6-bis, comma 3, della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), tutti gli atti autonomamente impugnabili in sede giudiziaria devono essere preceduti dalla tenuta di un apposito contraddittorio, proprio in virtù di un diritto di contraddittorio e di partecipazione del contribuente al procedimento. Quanto appena descritto s’applica altresì ai casi in cui l’avviso d’accertamento sia stato notificato al momento nel quale la procedura concorsuale (liquidazione giudiziale) della società fosse già chiusa. Il mezzo che consente il contraddittorio è lo schema di atto. Si tratta di una comunicazione preliminare che riporta al contribuente le violazioni a questi contestabili e i motivi che sostengono la pretesa erariale. Ricevuto lo schema di atto, il contribuente può presentare delle controdeduzioni, prima che venga adottato l’atto definitivo.
2. Presunzione di distribuzione di ricavi extracontabili. La presunzione richiamata è basata solamente sulla “ristretta base partecipativa”, vale a dire sulla presenza di pochi soci. Si presume, cioè, che visto il numero limitato di soci, ai medesimi vengano distribuiti per intero gli utili extracontabili. Una presunzione, quest’ultima, che si è avuta per via giurisprudenziale – Sent. Corte di Giustizia Tributaria (C.G.T.) di Reggio Emilia (di primo grado), n° 281/2022; Sent. C.G.T. di Milano (di primo grado), n° 2969/2023; C.G.T. di Siracusa (di primo grado), n° 2245/2024 e C.G.T. della Campania (di secondo grado), n° 702/2025. Ma ora, a detta della Corte giudicatrice del caso qui considerato, la stessa presunzione non può trovare il proprio fondamento su un solo elemento indiziario, come la semplice partecipazione societaria in un assetto con pochi soci, senza ulteriori elementi che ne provino la gravità, la precisione e la concordanza, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/73.

La necessarietà d’elementi qualificati e multipli

Per usare altri termini, al fine di sostenere una pretesa fiscale di distribuzione di utili non dichiarati, all’Amministrazione finanziaria è riconosciuto l’onere di presentare degli elementi qualificati e multipli. Questi possono essere indagini bancarie, la sussistenza d’aumenti patrimoniali ingiustificati, incongruenze reddituali. Sono tutti elementi posti a rafforzare la presunzione e in grado di renderla conforme ai requisiti di gravità, precisione e concordanza.  

Obbligo dello schema di atto, il caso specifico

Entriamo nel caso passato al vaglio della Corte. Esso ha riguardato un avviso d’accertamento notificato nel 2024 al socio di una S.r.l., attinente a una procedura giudiziale chiusa prima che fosse formato l’atto. Precisamente, l’avviso d’accertamento era stato notificato a dicembre 2024, dopo che la società era stata dichiarata fallita il 14 gennaio 2022, e poi chiusa a novembre 2024. L’atto era quindi successivo alla chiusura.

Con quell’avviso, l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito, in relazione alla partecipazione societaria del contribuente, per l’importo di €85.429,00, proveniente da fatture inesistenti e una distribuzione di utili non dichiarati. L’Agenzia delle Entrate chiedeva pertanto il pagamento di ritenute a titolo d’imposta per un ammontare di circa 50.000 euro. Le ritenute erano gravanti sui maggiori ricavi accertati dall’atto a carico della società e totalmente distribuiti alla parte privata.

L’impugnazione dell’atto

L’atto dell’Agenzia delle Entrate è stato così impugnato dal contribuente. L’attore in giudizio lamentava la violazione del principio del contraddittorio di cui all’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, e non soltanto. Lamentava anche che la presunzione di distribuzione di utili fosse fondata su degli elementi insufficienti e generici, in violazione degli artt. 38, comma 3, e 39 del D.P.R. n. 600/73. Per l’art. 6-bis, “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo”.

Oltre a ciò, il contribuente lamentava oltretutto, nel proprio ricorso, come il modus operanti seguito dall’Amministrazione finanziaria violasse l’art. 7, co. 5-bis, D. Lgs. n. 546/92. Tale disposizione è posta a disciplina dell’onere della prova nel processo tributario, stabilisce il dovere per l’amministrazione di dar prova delle violazioni contestate e prevede che il giudice annulli l’atto impositivo in caso d’insufficienza o contraddittorietà della prova fornita. La disposizione richiamata è stata introdotta molto di recente nel nostro ordinamento, con la L. n. 130/2022, ad ulteriore tutela della posizione del contribuente. Così, ha proteso per l’annullamento dell’atto qualora l’Amministrazione non sia in grado di dimostrare nel dettaglio le ragioni della pretesa.

L’accoglimento del ricorso

La Corte, dal proprio canto, ha accolto il ricorso, e nel farlo ha riscontrato che la notifica inviata dall’Agenzia delle Entrate, avvenuta senza aver prima inviato uno schema di atto, in presenza di una procedura di liquidazione giudiziale già conclusa, è da ritenersi illegittima. E ha riscontrato inoltre che la presunzione di distribuzione di utili, basata solo ed esclusivamente sulla partecipazione sociale ristretta, è da ritenersi priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, quindi non sufficiente a sostenere l’accertamento svoltosi.  

Implicazioni per la pratica fiscale dell’obbligo dello schema di atto

Dalla sentenza in questi termini pronunciata si può trarre l’importanza di rispettare le procedure di notifica, e di fornire degli elementi probatori qualificati nel contenzioso tributario.

In particolar modo, la notifica di atti impositivi in procedure di liquidazione giudiziale richiede che si osservi l’obbligo dello schema di atto, così che si possa effettivamente esercitare il diritto di contraddittorio.

E, quanto alla presunzione di utili extrasocietari, questa dovrà trovare supporto in elementi molteplici e concreti, sempre nel rispetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Diversamente, la contestazione è passibile di nullità.  

Obbligo dello schema di atto, la conclusione

Per come la Corte di Lucca ha affermato nel proprio pronunciamento, tanto la validità degli atti d’accertamento quanto la fondatezza delle presunzioni fiscali sono dipendenti dal rigoroso rispetto delle norme di procedura e dalla qualità degli elementi probatori. Dal fatto che la procedura concorsuale sia stata chiusa antecedentemente alla notifica, non esenta l’Amministrazione dall’obbligo d’invio dello schema di atto per la tenuta del contraddittorio. Abbiamo visto anche che la presunzione di distribuzione degli utili deve trovare obbligatoriamente accertamento in diversi elementi certi, e non basta al riguardo un singolo indizio.  

È un orientamento, quello espresso, teso a rendere più saldi i diritti dei contribuenti e a manifestare in particolare il bisogno di un’efficace attività probatoria esercitata dall’Amministrazione. Il che si volge all’insegna della ricerca di un equilibrio tra esigenza di riscossione da un lato e tutela delle garanzie procedurali e sostanziali dall’altro.