Roberto Rossi
La norma è ben nota. L’art. 649 c.p.c., rubricata Divieto di un secondo giudizio, sancisce che al primo comma che “l’imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto, neppure se questo viene diversamente considerato per il titolo, per il grado o per le circostanze, salvo quanto disposto dagli articoli 69 comma 2 e 345”.
Al secondo comma, si chiarisce invece che se ciò avviene, “il giudice in ogni stato e grado del processo pronuncia sentenza di proscioglimento o di non luogo a procedere, enunciandone la causa nel dispositivo”.
Ma come si applica questo principio nel campo tributario amministrativo?
Il principio ne bis in idem nella firma tributaria
Prendendo spunto da un interessante contributo in materia, si può certamente rammentare che la legge delega per la riforma tributaria n. 111/2023 abbia fatto espresso richiamo al principio del ne bis in idem per prospettare diversi profili di attuazione.
L’art. 20 del provvedimento (Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale), afferma infatti al primo punto come nell’esercizio della delega il governo osserva – tra i principi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, con riferimento alle imposte sui redditi, all’IVA e agli altri tributi indiretti nonché ai tributi degli enti territoriali – anche la necessità di “razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem”.
Aggiungiamo a tale contesto anche quanto previsto al punto numero 3), laddove si invita il governo delegato a “rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi e adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale”.
Fin qui, il principio ispiratore. Rimarrà naturalmente da comprendere in che modo tale criterio potrà essere applicato nella sua concretezza e come andrà a impattare sull’attuale quadro normativo.
Il doppio binario penale e amministrativo
Per cercare di comprendere quali potrebbero essere gli effetti della riforma, può essere utile cominciare con un breve esame dell’attuale quadro giuridico nazionale, improntato al sistema del doppio binario penale e amministrativo.
Come noto, nel nostro ordinamento è dunque possibile che il soggetto possa essere sottoposto per gli stessi fatti a diverse sanzioni penali e amministrative, che possono ben cumularsi, salvo il rispetto del principio della proporzionalità. Pertanto, in materia tributaria è ben possibile – almeno, da un punto di vista teorico – che un fatto punito come reato tributario sia contestualmente anche oggetto dell’applicazione della sanzione per illecito amministrativo.
Fin qui, una base di partenza di un tema in realtà molto complesso, che tracceremo solo in sintesi. Di fatti, se quanto sopra è vero è altresì vero che negli anni la giurisprudenza ha riconosciuto il più delle volte il caso della progressione non solamente quando il destinatario della sanzione sia il medesimo, quanto anche quando siano diversi (ad esempio, rappresentante legale e società rappresentata).
Ricordiamo che il principio è ben noto almeno dall’art. 12 del d.lgs. 472/1997, che aveva preso in esame i casi di concorso formale di violazioni, ipotesi che si verifica nel momento in cui, con una sola azione o omissione, si commettono diverse violazioni della stessa norma o di norma diversa, e ancora di concorso materiale di violazioni, che si verifica quando, con più azioni o omissioni, si commettono più violazioni della stessa norma. In questi casi l’ente impositore irrogherà una sola sanzione determinata applicando un aumento da un quarto al doppio alla sanzione per la violazione più grave commessa.
Il cumulo giuridico
Il cumulo giuridico (ovvero, il caso in cui viene applicata la sanzione per la violazione più grave, aumentata di vari coefficienti) è nel nostro Paese applicato anche alle ipotesi di continuazione (progressione) dell’illecito, ovvero nel caso in cui con più azioni si commettano più violazioni che nella loro progressione abbiamo come effetto quello di pregiudicare o tendere a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del tributo.
Completiamo la breve analisi di questo quadro rammentando come la giurisprudenza comunitaria abbia affermato che il divieto di procedere nuovamente per uno stesso fatto già giudicato in via definitiva rientri fra le garanzie della Convenzione dei Diritti dell’Uomo, anche se più recentemente la stessa giurisprudenza europea ha affermato che il principio del ne bis in idem non opera se vi è una close connection tra i due procedimenti. Si specifica così che il criterio eminente per affermare o negare la connessione “ravvicinata” dei procedimenti sia proprio quello relativo al giudizio sull’entità della sanzione che è stata complessivamente irrogata.
Insomma, spetterà al giudice nazionale, nell’applicazione delle sanzioni, tenere conto sia da quanto stabilito dalla giurisprudenza europea, sia dal quadro normativo precedentemente in vigore sia da quanto disposto dalla riforma.
Il d.lgs. n. 219/2023: come cambia il quadro normativo
Tutto quanto sopra rammentato, rileviamo come i principi e i criteri ispiratori della legge delega abbiano prodotto – tra i vari effetti – la modifica dello Statuto del contribuente introducendo l’art. 9 bis, secondo cui “salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta”.
Un’altra novità è poi comparsa nell’art. 10 ter, secondo cui “il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità”, chiarendo al secondo comma che “in conformità al principio di proporzionalità, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo” e infine al terzo comma che “il principio di proporzionalità di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e alle sanzioni tributarie”.
Cosa cambia con la riforma
Ne deriva, da quanto sopra, che con la riforma il legislatore ha cercato di positivizzare sia il principio dell’unicità dell’azione accertatrice, per cui si prevede l’emissione di un solo atto di accertamento per ogni periodo di imposta, sia quello di globalità, per il quale l’accertamento deve avere ad oggetto la totalità del presupposto impositivo integrato dal contribuente, in maniera tale che la relativa pretesa tributaria risulti formulata in unico atto e non frammentata in una pluralità di provvedimenti.
Si consideri ad ogni modo come la riforma abbia una portata non certo ampissima, salvaguardando quanto già previsto in tema di accertamento parziale.
Ricordiamo che l’accertamento parziale, disciplinato dall’art. 41 bis del DPR n. 600/1973, legittima la possibilità dell’accertamento di posizioni debitorie aggiuntive che si basino sull’acquisizione di elementi da cui risultino redditi non dichiarati o di importo maggiore che non richiedano ulteriore esercizio valutativo.
Non sembra essere intaccata dalla riforma nemmeno la previsione dell’accertamento integrativo. Disciplinato dal successivo art. 43 co. 3, prescrive che lo stesso si debba fondare su elementi nuovi e ulteriori rispetto a quelli posti a fondamento del primo atto impositivo. In questo caso, dunque, la nuova pretesa deve trovare base in una fonte diversa da quella posta dall’accertamento parziale.
