Carmela D.
In materia di circolari ministeriali, la Corte di Cassazione con sentenza numero 1335 del 2024 ribadisce che la loro violazione non consente ricorso in Cassazione per violazione di legge.
La vicenda
I contribuenti, con l’introduzione della legge numero 186/2014, hanno la possibilità o per meglio dire avrebbero il dovere di autodenunciarsi per accedere alla voluntary disclosure ovvero dichiarando al fisco “attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato”, macchiandosi dunque del cosiddetto nero transfrontaliero.
Fatta questa breve premessa, un contribuente decideva di accedere alla procedura di voluntary disclosure. Nel mentre, l’amministrazione finanziaria chiedeva allo stesso l’inoltro di un plico di documenti testimonianti il rientro dei redditi occultati in Italia mai però pervenuti.
Poiché il termine di 30 giorni previsto per l’invio della documentazione dalla data di presentazione della istanza non era stata rispettata, e di conseguenza nemmeno il provvedimento del direttore generale dell’agenzia delle entrate, l’istanza del ricorrente era inammissibile.
Nel primo e nel secondo grado di giudizio, la CTR si esprimeva a favore del contribuente ribadendo la possibilità di impugnare il provvedimento.
L’amministrazione finanziaria ricorre alla Cassazione.
Il processo di “voluntary disclosure”
Questa espressione nel diritto italiano si riferisce alla pratica attraverso la quale un contribuente decide volontariamente di rendere noti eventuali errori o omissioni nelle proprie dichiarazioni fiscali, al fine di regolarizzare la propria situazione tributaria. Questa procedura è stata introdotta per fornire un’opportunità di correzione a coloro che, consapevolmente o meno, hanno commesso violazioni fiscali.
La voluntary disclosure è disciplinata dalla Legge n. 186/2014, la quale ha introdotto significative modifiche al quadro normativo italiano in materia di dichiarazioni fiscali e adempimenti tributari. Secondo questa normativa, i contribuenti possono presentare spontaneamente una comunicazione integrativa per correggere le inesattezze o le omissioni nelle dichiarazioni già presentate.
Un elemento fondamentale della voluntary disclosure è l’aspetto volontario della procedura. Ciò implica che il contribuente deve agire in modo autonomo, senza che vi sia alcun avvio di verifiche o controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate. La presentazione di una comunicazione integrativa deve essere effettuata prima che l’amministrazione finanziaria abbia iniziato a svolgere accertamenti sulla situazione fiscale del contribuente.
L’effetto principale della voluntary disclosure è la riduzione delle sanzioni previste per le violazioni fiscali. La legge prevede una diminuzione delle sanzioni in misura proporzionale alla tempestività della presentazione della comunicazione integrativa. Tale riduzione può variare a seconda dei casi, ma in generale, agire prontamente consente di beneficiare di condizioni più favorevoli.
È importante sottolineare che la voluntary disclosure non è applicabile a tutte le tipologie di violazioni fiscali. Vi sono alcune limitazioni ed esclusioni stabilite dalla legge, ad esempio per i casi di evasione fiscale aggravata o di frode. In questi casi, la procedura potrebbe non essere ammessa o potrebbe comportare sanzioni più severe.
In altri termini, la voluntary disclosure rappresenta un’opportunità per i contribuenti italiani di correggere spontaneamente eventuali errori nelle dichiarazioni fiscali, beneficiando di una riduzione delle sanzioni. Tuttavia, è fondamentale agire in modo tempestivo e consapevole, considerando attentamente le condizioni e le limitazioni stabilite dalla legge.
Circolari ministeriali, le ragioni della ricorrente
La ricorrente contestava la pronuncia dei giudici di merito per due ragioni precise. La prima: ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo numero 546/1992, il provvedimento non si poteva impugnare perché non incluso nell’elenco tassativo previsto dall’articolo appena sopra menzionato.
La seconda. Il provvedimento non si poteva impugnare perché ormai decorsi i 30 giorni, previsti nella circolare del direttore generale dell’Agenzia delle Entrate per la notifica della comunicazione.
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Articolo 19 D.lgs 546/1992
Atti impugnabili e oggetto del ricorso
1. Il ricorso può essere proposto avverso:
a) l’avviso di accertamento del tributo;
b) l’avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l’avviso di mora;
e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
(g-bis) il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212;) (52) (g-ter) il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212;) (52)
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
h-bis) la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE; (48)
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado.
2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell’art. 20.
3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.
Aggiornamenti
AGGIORNAMENTO (48)
Il D.Lgs. 10 giugno 2020, n. 49 ha disposto (con l’art. 25, comma 1) che la presente modifica si applica alle istanze di apertura di procedura amichevole presentate a decorrere dal 1° luglio 2019 sulle questioni controverse riguardanti il reddito o il patrimonio, relativi al periodo d’imposta che inizia il 1° gennaio 2018 e ai successivi periodi d’imposta.
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AGGIORNAMENTO (52)
Il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 ha disposto (con l’art. 4, comma 2) che “Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all’articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto”.
I casi di impugnazione sono sempre sempre tassativi?
Quando si parla di contenzioso tributario e di circolari ministeriali, la Corte specifica che gli atti impugnabili elencati all’articolo 19 del d.lgs 546/1992 non sono sempre tassativi o per meglio dire, ci sono anche altri atti che si possono impugnare: stiamo parlando di quegli atti attraverso i quali il contribuente acquisisca consapevolezza di una pretesa tributaria.
Circolari ministeriali e loro inosservanza, conclusioni
La Corte equipara il rifiuto della collaborazione volontaria al diniego di una richiesta di definizione agevolata dei rapporti tributari. Sottolinea che entrambi gli atti incidono su un rapporto tributario impositivo, con l’interesse del contribuente a ottenere una diversa definizione.
Riguardo al secondo motivo di appello, la Corte stabilisce che la violazione di circolari ministeriali non costituisce motivo di ricorso per Cassazione, poiché le circolari sono atti amministrativi interni, privi di norme di diritto.
Ciò si applica anche alle circolari dell’Amministrazione Finanziaria, che non vincolano contribuenti o giudici e sono esenti dal controllo di legittimità. In conclusione, la Corte respinge il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese legali a favore del controricorrente.
